Diety dla kierowców a zwolnienie z podatku dochodowego

Przewoźnicy często mają dylemat w rozliczaniu wynagrodzeń kierowców. Problemem jest  odpowiedź na pytanie, czy ciąży na nich obowiązek wypłaty diety z tytułu podróży służbowej oraz czy w przypadku dokonania takiej wypłaty, dieta ta podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej – ustawa o PDOF) wolne od podatku dochodowego są  diety i inne należności za czas  podróży służbowej pracownika  do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Na wstępie analizy zagadnienia pragniemy wskazać, że odnośnie zasadności wypłacania diet pracownikom mobilnym wypowiedział się Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. II PZP  11/08. We wspomnianej  uchwale, w której zakwestionowano możliwość przebywania przez pracownika mobilnego w podróży służbowej można przeczytać, że: „Nie jest zatem podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach. (...) Pracownicy mobilni nie wykonują incydentalnie zadania związanego z oddelegowaniem poza miejsce pracy, lecz ich charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie. Nie ma zatem do nich zastosowania ani hipoteza ani dyspozycja normy prawnej zawartej w art. 775 § 1 k.p. Artykuł 775 § 1 k.p nie pozwala na ocenę, że pracownik stale jest w podróży służbowej.”  Nie mniej jednak, mimo takiego podejścia Sądu Najwyższego do instytucji podróży służbowej, zgodnie z którym nie może ona dotyczyć sytuacji wykonywania pracy przez pracowników mobilnych, w orzecznictwie sądów administracyjnych w dalszym ciągu prezentowane są poglądy zgodnie z którymi także pracownik mobilny – kierowca, znajduje się w podróży służbowej (np. wyrok NSA z 7 października 2009 r., sygn. II FSK 757/08).

W dniu 15 lutego 2010 r., Minister Finansów wydał natomiast interpretacją ogólną (sygn. DD2/033/259/PMN/09/1113), w  której ustosunkował się  do sprzecznych ze sobą  uchwały Sądu Najwyższego oraz ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W interpretacji tej Minister Finansów potwierdził że z uwagi na ukształtowane orzecznictwo sądów administracyjnych podróż służbowa niekoniecznie musi spełniać wymóg incydentalności. Tym samym, wypowiadając się bezpośrednio odnośnie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów diet kierowców świadczących usługi transportowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Minister Finansów potwierdził więc pośrednio możliwość uznania, że także kierowca zatrudniony na podstawie umowy o pracę  może znajdować się w podróży służbowej. Co prawda interpretacja dotyczyła kosztów uzyskania przychodu, lecz można ją było pośrednio zastosować także dla tematyki zwolnienia diet dla kierowców z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższa interpretacja ogólna wydana została 15 lutego 2010r. Jednocześnie jednak w tym samym niemal czasie uchwalona została Ustawa z dnia 12 lutego 2010 r. o  zmianie ustawy o transporcie drogowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (weszła w życie 14 dni od dnia jej ogłoszenia), która nowelizując Ustawę o czasie pracy kierowców definiuje podróż służbową kierowcy i przewiduje wypłacanie należności na zasadach właściwych dla podróży służbowej. W konsekwencji wprowadzenia omawianej nowelizacji w obecnym stanie prawnym uznać należy, że kierowcy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę znajdują się w podróży służbowej. Nie wynika to już więc w chwili obecnej jedynie z interpretacji organów podatkowych, lecz z literalnego brzemienia przepisów Ustawy o czasie pracy kierowców. Zmiany powodujące wprowadzenie do ustawy o czasie pracy kierowców art. 2 pkt 7 wyrażają się bowiem w zdefiniowaniu podróży służbowej kierowcy jako każdego zadania służbowego polegającego na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy:

a)  przewozu drogowego poza miejscowość, o której mowa w pkt 4 lit.a, (tj. siedzibę pracodawcy, na rzecz którego kierowca wykonuje swoje obowiązki, oraz inne miejsce prowadzenia działalności przez pracodawcę, w szczególności filie, przedstawicielstwa i oddziały)   lub

b)  wyjazdu poza miejscowość, o której mowa w pkt 4 lit. a, w celu wykonania przewozu drogowego.”.

Równocześnie w zakresie wypłacania należności z tytułu takich podróży, nowelizacja wprowadza w ustawie o czasie pracy kierowców art. 21a w następującym brzmieniu „Kierowcy w podróży służbowej, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem tego zadania służbowego, ustalane na zasadach określonych w przepisach art. 775 § 3-5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.”

Podsumowując –  w przypadku kierowców zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, w związku z wypłatą im diet z tytułu podróży spełniającej kryteria zawarte w art. 2 pkt 7 Ustawy o czasie pracy kierowców, możliwe jest zastosowanie dla tych diet zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podróż musi jednak polegać na wykonaniu przewozu drogowego lub wyjazdu w celu wykonania przewozu drogowego:
- poza siedzibę pracodawcy, na rzecz którego kierowca wykonuje swoje obowiązki, oraz
- poza inne miejsce prowadzenia działalności przez pracodawcę
Zwolnieniem tym są objęte jedynie diety wypłacane w wysokości przewidzianej dla tego typu należności w przepisach Kodeksu pracy.