W niektórych przypadkach zdarzyć się może na zasadzie wyjątku, że wynagrodzenie zostanie pracownikom wypłacone dwukrotnie w czasie tego samego miesiąca – jeśli np. zarząd podejmie decyzję o systemowej zmianie daty wypłaty wynagrodzenia z 10 dnia następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne na ostatni dzień miesiąca, za który wynagrodzenie jest należne. W takim przypadku wynagrodzenie jest wypłacane najpierw10 dnia miesiąca a następnie ostatniego dnia tego samego miesiąca. Powstaje zatem pytanie jak prawidłowo rozliczyć takie zdarzenie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej – ustawa o PDOF).
Zgodnie zatem z art. 22 ust. 2 ustawy o PDOF, w celu ustalenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki, od uzyskanych przez pracownika w ciągu miesiąca przychodów ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, odlicza się m.in. zryczałtowane koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie wskazane w omawianym przepisie miesięczne koszty uzyskania przychodów zostały określone w formie zryczałtowanej, jako stałe kwoty dotyczące przychodów uzyskiwanych w danym miesiącu – niezależne od ilości wypłat ani od wymiaru czasu pracy.
Poza zryczałtowanymi kosztami uzyskania przychodu, ustawodawca przewidział także kwotę zmniejszającą zaliczkę na podatek dochodowy. Została ona również określona w stałej wysokości miesięcznej, co wynika wprost z treści przepisu zawartego w art. 32 ust. 3 ustawy o PDOF. Zgodnie więc z tym przepisem, jeżeli pracownik przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym złożył oświadczenie PIT-2, to zaliczkę obliczoną od dochodu pracownika za dany miesiąc zmniejsza się o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej. Oznacza to, że kwotę zmniejszającą podatek można odliczyć w skali miesiąca tylko w wysokości wskazanej w ustawie – bez możliwości jej podwojenia w przypadku wypłaty dwa razy świadczenia w danym miesiącu.
Jeżeli zatem np. w lipcu pracownik otrzyma dwie wypłaty wynagrodzenia (za pracę w czerwcu oraz za pracę w lipcu), to wypłaty te stanowią jego przychód ze stosunku pracy, który uzyskał w ciągu jednego miesiąca. W konsekwencji, przy obliczaniu miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy, płatnik może odliczyć tylko raz obliczone koszty uzyskania przychodu oraz raz obliczoną kwotę zmniejszającą podatek – gdzie kwoty te zostały dla danego miesiąca jednoznacznie wskazane w ustawie. W lipcu nie będzie zatem możliwe potrącenie podwójnych kosztów uzyskania przychodu (w kwocie 222,50 dla jednego stosunku pracy) oraz podwójnie obliczonej kwoty pomniejszającej podatek (92,66zł). Wartości te będą musiały zostać obliczone w kwotach odpowiednio 111,25zł oraz 46,33zł.
Oznacza to, że w celu prawidłowego obliczenia zaliczki na podatek dochodowy, drugą wypłatę wynagrodzenia w danym miesiącu płatnik powinien rozliczyć łącznie z wypłatą wynagrodzenia, której dokonał w lipcu. Niemniej jednak pracownik w swoim rocznym zeznaniu podatkowym ma prawo uwzględnić koszty uzyskania przychodów za wszystkie miesiące, w których pracownik świadczył pracę.
Należy mieć przy tym dodatkowo na uwadze, że w informacji PIT-11 płatnik powinien wykazać koszty uzyskania przychodów i kwotę pomniejszającą podatek, które faktycznie uwzględniono przy poborze zaliczek na podatek dochodowy. Oznacza to, że przy sporządzeniu zeznania rocznego pracownicy sami będą musieli ująć koszty uzyskania przychodu i kwotę pomniejszającą podatek powiększone o kwoty nieuwzględnione przez płatnika.
Powyższe potwierdził między innymi Urząd Skarbowy w Końskich w interpretacji z dnia 07.03.2005 (sygnatura PD 415/1A/05), gdzie urząd stwierdził: Z powyższego wynika, iż w trakcie roku podatkowego, koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy uwzględniane są, przy ustalaniu dochodu dla celów obliczenia zaliczki, jedynie w miesiącach, w których pracownicy uzyskują przychody. Płatnik ma obowiązek uwzględnić kwotę miesięcznych kosztów uzyskania przychodów w przypadku dokonywania wypłat wynagrodzeń w danym miesiącu. Nie jest możliwe naliczenie w danym miesiącu kosztów uzyskania w podwójnej wysokości (za dwa miesiące).
Niemniej jednak organ podatkowy wskazał dalej:
Nie oznacza to, że koszty uzyskania przychodów za przepracowany rok przez pracownika, który nie otrzymywał regularnie wynagrodzeń za pracę świadczoną na rzecz swo jego pracodawcy nie są należne. Podatnik ma prawo do uwzględnienia należnych kosztów uzyskania przychodu w zeznaniu podatkowym w pełnej wysokości, za miesiące przepracowane.
Autor: Grzegorz Wachołek Europejskie Centrum Doradztwa i Dokumentacji Podatkowej
