Czy dokument celny z którego wynika, że import towarów był dokonany na warunkach DDU umożliwia firmie przewozowej do zastosowania 0% stawki podatku VAT?
Firma, która świadczy usługi transportu międzynarodowego kolejowego (z kraju spoza Unii Europejskiej do Polski) ma wątpliwości czy samo oznaczenie na dokumencie celnym SAD1 (dot. importu towarów) jedynie warunków dostawy DDU wg Incoterms 2000, umożliwia podatnikowi zastosowanie do usługi transportu międzynarodowego 0% stawkę podatku od towarów i usług.
Powołując się na brzmienie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Natomiast przez usługi transportu międzynarodowego zgodnie z definicją zawartą w ust. 3 pkt 1 powołanego artykułu rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:
z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,
z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.
Niewątpliwie, aby przewoźnik mógł zastosować 0% stawkę podatku VAT dla ww. usług transportu międzynarodowego powinien zgromadzić dokumenty określone w ust. 5 tej ustawy, tj.: list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.
W konsekwencji powstaje pytanie, czy jeśli firma transportowa otrzyma od usługobiorcy dokument celny SAD, w którym powołane zostaną warunki DDU wg Incoterms 2000, będzie uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Skoro z pozostałych pozycji tego dokumentu nie wynika w sposób jednoznaczny, że wartość transportu została odpowiednio wliczona do podstawy opodatkowania importu towarów3.
Odpowiadając na ww. wątpliwość należy w pierwszej kolejności wskazać, że dostawa towaru realizowana wg reguły DDU Incoterms 2000 oznacza, że sprzedawca zobowiązał się do organizacji i poniesienia kosztu załadunku, transportu do nabywcy do momentu przekazania towaru do dyspozycji kupującego w ustalonym miejscu. Z powyższego warunku handlu międzynarodowego wynika zatem, że cena dostawy towaru realizowana wg reguły DDU zawiera również koszty transportu do miejsca ich przeznaczenia.
Co więcej, jak czytamy w instrukcji wypełniania zgłoszeń celnych (dla importu towarów) w poz. 44 zgłoszenia celnego należy podać kody odnoszące się do kosztów wchodzących w skład podstawy opodatkowania podatkiem VAT i podatkiem akcyzowym, o ile elementy te nie zostały włączone do wartości celnej4.
Natomiast zgodnie z art. 29 WKC, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty (…). Natomiast jak czytamy w art. 32 pkt 1 lit. e WKC, w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów. Przy czym jak podaje się w literaturze, przepis art. 32 wymienia szczegółowo elementy, które należy dodać do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar w celu ustalenia wartości celnej, o ile elementy te nie zostały uwzględnione w całości w cenie przywiezionych towarów5.
Odnosząc powyższe przepisy na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, iż skoro dostawa towarów została dokonana zgodnie z regułą DDU wg Incoterms 2000, oznacza to, że w cenę towaru wkalkulowano również wartość poniesionego przez sprzedawcę transportu. Zwykle w takim przypadku w poz. 44 dodatkowe informacje / załączone dokumenty / świadectwa i pozwolenia, wymienia się dokument transportowy, np. CIM czy SMGS potwierdzający wykonanie usługi transportu towarów (symbol N7226). Zatem, organ celny w takim przypadku posiada informację o wykonaniu usługi transportowej. Tym samym, a contrario gdyby cena usługi transportowej nie była wliczona do kalkulacji wynagrodzenia za towar, żądałby przedstawienia przez zgłaszającego informacji o kosztach usługi transportowej. Zatem skoro za wartość celną została przyjęta wartość transakcyjna uwzględniająca również koszty transportu, nie ma możliwości aby w dokumencie celnym zostały one odrębnie doliczone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.
Podobne stanowisko można również wyinterpretować z wyjaśnień organów podatkowych, przykładowo z postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 8 grudnia 2005 r. (sygn. 1473/WV/443/339/231/2005/SK).
Autor: Paweł Barnik, konsultant podatkowy, Departament Podatków Pośrednich ECDDP Sp. z o. o.
