Podróż osoby niebędącej pracownikiem a podróż służbowa pracownika
Za przychód osoby nie będącej pracownikiem należy uznać wszelkie świadczenia, które przysługują tej osobie ze względu na łączący ją z usługobiorcą stosunek cywilnoprawny. Tym samym przychodem tym jest również wartość świadczenia polegającego na pokryciu kosztów przejazdu, noclegu w miejscu realizacji zlecenia oraz kwota wypłaconych diet. Przychody te jednak na mocy szczegółowych unormowań mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 21 ust.16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawy o PDOF) wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:
a) podróży służbowej pracownika,
b) podróży osoby niebędącej pracownikiem
- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust.13;
Jak wynika z wyżej przywołanych regulacji ustawodawca w odniesieniu do osób nie będących pracownikami posłużył się jedynie terminem "podróż", dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich rodzajów podróży wykonywanych przez osoby inne iż pracownicy. Pojęcie podróży służbowej wiąże się ściśle ze stosunkiem pracy i zostało uregulowane w art. 77(5) Kodeksu pracy, zgodnie z którym podróżą służbową jest wykonywanie przez pracownika, na polecenie pracodawcy, zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. Pracownikowi wykonującemu takie zadanie przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.
W przypadku podróży osoby niebędącej pracownikiem należności wiążą się z czynnościami jakie zostały podjęte przez niego w ramach łączącego go z usługobiorcą stosunku cywilnoprawnego. Co istotne, zwolnienie z opodatkowania w przypadku podmiotów nie będących pracownikami będzie dotyczyło nie tylko podroży poza miejsce wykonywania obowiązków, ale wszystkich wykonywanych podróży – co za tym idzie także jazd lokalnych. Jest to zasadnicza różnica w stosunku do zwolnienia dotyczącego należności z tytułu podróży służbowych pracowników.
Podmioty, w stosunku do których możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania
Ponieważ zwolnienie przewidziane w art.21 ust.16 lit. b dotyczy osób nie będących pracownikami, ustalenia wymaga zakres podmiotowy tego zwolnienia. Przepis nie wskazuje konkretnie osób, które mogą korzystać ze zwolnienia wskazując ogólnie na „wszystkie osoby niebędące pracownikami”. Oznacza to, że mogą być to między innymi:
- osoby wykonujące usługi na przecz płatnika w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej;
- osoby wykonywające obowiązki na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło (art.10 ust.1 pkt 2 ustawy o PDOF);
- członkowie zarządu wykonujący swoje obowiązki na podstawie kontraktów menadżerskich;
- wszelkie inne osoby nie wymienione powyżej;
jeśli spełnione będą warunki wskazane w dalszej części artykułu.
Świadczenia objęte zwolnieniem
Jak wynika z art.21 ust 16 ustawy o PDOF świadczenia objęte zwolnieniem dotyczą diet i innych należności. Przez inne należności rozumieć należy pokrycie kosztów: przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, innych udokumentowanych wydatków, określonych przez płatnika odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Co istotne, płatnik może wypłacać usługobiorcy równowartość kosztów poniesionych w związku z podróżą lub sam dokonywać wydatków pozostających w bezpośrednim związku z podróżą (np.: zakup biletu lotniczego ze środków płatnika, płatności przez zleceniobiorcę służbową kartą kredytową). Fakt ten pozostaje bez wpływu na warunki zwolnienia.
Warunki zastosowania zwolnienia
Zgodnie z przytaczanym cześniej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Przepis ten więc stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia: nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w szczególności, w celu osiągnięcia przychodów.
Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje należy uznać, że należności za czas podróży mogą podlegać zwolnieniu do wysokości określonej we właściwych przepisach, t. j. w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz
w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).
Jeżeli należności wypłacone zleceniobiorcy przekroczą limity wskazane w ww. rozporządzeniach, nadwyżka generalnie podlegać będzie opodatkowaniu. Sformułowanie „nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów” oznacza, iż wydatki te nie mogą być rozpoznane w kosztach przez podatnika (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 13.12.2011r., sygn. IPPB4/415-693/11-4/JK3). Nie może więc dojść do sytuacji, w której osoba niebędąca pracownikiem (np. współpracownik prowadzący działalność gospodarczą) zalicza dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu a następnie otrzymuje zwrot niepodlegający opodatkowaniu. Płatnik powinien więc zobowiązać taką osobę do udzielania informacji w zakresie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Powyższy obowiązek nie dotyczy oczywiście osób, które nie są uprawnione do potrącenia faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodów – np. zleceniobiorców dla których koszty uzyskania przychodu określone są ryczałtowo. Natomiast sformułowanie „w celu uzyskania przychodu” nie jest interpretowane jednolicie. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej występuje pogląd, że świadczenie musi być poniesione w związku z możliwością osiągnięcia przychodu przez otrzymującego świadczenie. Niemniej część organów podatkowych stoi na stanowisku, iż w przepisie ustawodawca wskazał konieczność uzyskania przychodu przez wypłacającego świadczenie (por. przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 14.11.2011r., sygn. IBPBII/1/415-747/11/BD).
Mając na uwadze ryzyko dwojakiej interpretacji powyższego przepisu przez organy podatkowe, dla bezpieczeństwa podatkowego warto gromadzić dowody zarówno potwierdzające związek wypłacanych świadczeń z przychodami osoby je otrzymującej, jak i związek z przychodami płatnika (w tym ostatnim zakresie należy zauważyć, że płatnik powinien gromadzić takie dowody również dla celów prawidłowego stosowania przepisów o kosztach uzyskania przychodów, w związku z czym zalecenie to nie stanowi dodatkowego obciążenia dokumentacyjnego). Warto także wskazać, że gruncie omawianego zwolnienia osoba niebędąca pracownikiem nie będzie pozostawała w stosunku pracy z płatnikiem, przez co zasady dokonywania zwrotów nie będą określone w Kodeksie pracy. W związku z powyższym warto, aby dokonywanie omawianych świadczeń związanych z podróżami osób niebędących pracownikami wynikał z zawartej umowy (np. umowy zlecenia).
Zasady dokumentacji uprawniającej płatnika do skorzystania ze zwolnienia
Podróże osób niebędących pracownikami mogą być udokumentowane podobnie jak podróże służbowe. Druk polecenia wyjazdu może być więc analogiczny jak w przypadku delegacji – nie powinien się jednak nazywać „poleceniem wyjazdu służbowego”, lecz np. „poleceniem wyjazdu”. Wynika to z faktu, iż w przypadku osób niebędących pracownikami nie można stosować określenia „podróże służbowe” w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy.
Komentarz oprac. Grzegorz Wachołek ECDDP Spółka Doradztwa Podatkowego
