Podatnik będący komplementariuszem w spółce komandytowej zwrócił się z pytaniem czy wynagrodzenie wypłacone jego małżonce za pracę świadczoną na rzecz spółki komandytowej może stanowić koszt uzyskania przychodów w tej spółce? Odpowiadając na to pytanie w pierwszej kolejności należy zbadać, czy wydatek ten, mimo iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów mocą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PDOF). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.
Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, użyty w powyższym przepisie termin „wartość pracy” należy rozumieć jako wartość wszelkiego rodzaju pracy, niezależnie od tego, czy praca jest świadczona na podstawie umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia, umowy o dzieło), czy też bez podstawy prawnej (bezumownie). Pojęcie to należy jednak traktować ściśle, co oznacza, że trzeba tu rozdzielać - dla celów nie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów - składniki wynagrodzenia za świadczoną pracę od dodatkowych świadczeń ze strony pracodawcy - takich, które nie mają wpływu na wartość pracy własnej (czyli są przez pracodawcę ponoszone niezależnie od tego jaki jest wkład pracy pracownika, np. ekwiwalent za narzędzia, świadczenia z BHP).
Z powyższego wynika, iż koszt pracy małżonka nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów dla komplementariusza ani dla pozostałych wspólników będących osobami fizycznymi. Jednocześnie jak czytamy w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22.06.2010 r. sygn. IPPB1/415-324/10-2/ES: „Kosztami uzyskania przychodu będą jednak wydatki inne niż wynagrodzenie, ale związane z zatrudnieniem małżonka współwłaściciela spółki jawnej, do których zobowiązany jest pracodawca na mocy odrębnych przepisów w związku z wypłacaniem pracownikowi wynagrodzenia tj. świadczenia na rzecz pracowników oraz świadczenia publicznoprawne między innymi składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe finansowane przez pracodawcę. Przy kwalifikowaniu ich do kosztów uzyskania przychodów przez wspólników spółki należy uwzględnić ogólne zasady wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku.”
Podkreślić należy, iż powyższe nie dotyczy wspólnika będącego osobą prawną, gdyż w przepisach ustawy o PDOP w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie zawarto takiego wyłączenia.
Ponadto należy wskazać, iż przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF nie znajduje zastosowania, gdy jeden z małżonków świadczy usługi na rzecz spółki osobowej, w której wspólnikiem jest drugi z małżonków, w sytuacji gdy każdy z nich prowadzi odrębną działalność gospodarczą. Jak czytamy w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12.03.2012 r., sygn. IPTPB1/415-18/12-2/AG: „W przypadku, gdy każdy z małżonków prowadzi odrębną działalność gospodarczą i w jej ramach wykonuje usługi na rzecz firmy małżonka, to wykonanie tych usług nie stanowi pracy własnej małżonka. Mamy tu bowiem do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami gospodarczymi; każdy z małżonków jako odrębny przedsiębiorca będzie wykonywał usługi dla firmy drugiego małżonka i wystawiał faktury za wykonane usługi.”
Reasumując, kosztem uzyskania przychodów w spółce osobowej nie może być wartość pracy małżonka jednego ze wspólników. Kosztem tym mogą być zaś inne świadczenia związane z pracą tej osoby jak należne składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Ograniczenie to dotyczy wspólników będących osobami fizycznymi. Jeżeli małżonek świadczy pracę w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas powyższy przepis nie znajduje zastosowania.
Autor komentarza: Agnieszka Sakowska kierownik zespołu ds. PDOP, ECDDP Sp z o. o.
